Uluslararası uygulamalarda denetim, ‘kadavraya otopsi yapmaktan ziyade, hayattakilere

koruyucu hekimlik yapmak’ yonunde bir değsim, donusum gecirmektedir.

Turk Kamu Yonetiminin bir parcasıolan teftis sistemi, ic denetim

adıverilen yeni bir modelle tanımıtı. Uluslararasıstandartları yonetime değr

katma cabası guvence vermesi, danımanlı hizmeti ve etik kodlarıile klasik

teftis sisteminin uzağıda olan bu yeni denetim motifi; amacları kapsamı

ilkeleri ve evrensel gecerliliğ sahip standartlarıcercevesinde ele alımıtı.

Abstract

In international applications inspection faces a change and transformation in

‘being preventive medicine to the alive rather than being an autopsy to the

corpse’. Inspection system which is a part of the Turkish Public Administration

is met with a new model called internal audit. Internal audit, which is an inspection

pattern that is far from classical inspection system in its international

standards, efforts to add value to governance, guarantee, advisory assistance

and ethical codes, is evaluated with its aims, scope, principles and international

standards.

Giris

Otoriteye dayalı politika olusturma ve uygulama surecini iceren “yonetim” kavramıı

aksine “yonetisim” kavramı vatandasları cıarlarıı birlestirildiğ, farklıılar arasıda orta

yol bulunduğ, hak ve sorumlulukları hayata gecirildiğ mekanizmaları surecleri ve kurumlarıkapsamaktadı. Saydamlı, kamu kaynaklarıı etkili kullanıı katıı, durustluk ve

Daha kaliteli mal ve hizmet uretme eğilimi ve rekabet ortamı organizasyonları değisime zorlamaktadır.

Kamu yonetimleri de organizasyon olarak değisimdeki yerini almak cabasındadır.

Daha fazla yetkilendirme ve sorumluluk ustlenme; burokratik kademelerin azaltılması; katılımcı

ve ekip calısmasına dayanan bir yonetim anlayısının gelistirilmesi; kuculme ve genel

giderlerin kısılması; sureclerin kolaylastırılması; değer yaratmayan faaliyetlerin ortadan kaldırması,

sistemlerin ve sureclerin yeniden yapılandırılıp kolaylastırılması, gereksiz islerin

azaltılması, en iyi uygulama orneklerinin adapte edilmesi ve geleneksel denetim sureclerinin

Yonetim felsefelerinin değismeye basladığı bir duzlemde, yonetimin bir alt sureci olan denetimde

de değisimin olması olağandır. Turkiye’deki klasik teftis anlayııı cağas gelismelerin

dııda kalarak, tukenise doğu yol aldığıdusuncesi, kamu yonetimi ve isletme yonetimi

alanıda calıan bilim adamlarıca dile getirilmektedir. Đcelemede, denetimin yonunu geleneksel

teftisten ic denetime yoneltmesi zorunluluğ ve ic denetimle gelen yeni tutumlar uzerinde

durulacaktı.

1. Geleneksel Teftis ve İç Denetim

Denetim; orgutsel eylemlerin ve islemlerin, ongorulen amaclar doğrultusunda, benimsenen

ilke ve kurallara uygunluğunun belirlenmesidir. Denetimde temel amac, orgut amaclarının

gerceklestirilme derecelerini saptayarak, orgutun etkililik, ekonomiklik ve verimlilik duzeylerini

yukseltmek ve onun gelistirilmesini sağlamaktır.

Kamu Yonetiminde, idarenin eylem ve islemlerinin kontrolu maksadıyla tesis edilmis birden

fazla denetim vasıtası mevcuttur. Bunlar; ic denetim, dıs denetim, hiyerarsik denetim ve vesayet

genel gorusme, meclis sorusturması, gensoru ile dilekce hakkı ve Đnsan Haklarını Đnceleme

gereken bir diğer onemli husus; Avrupa Đnsan Hakları Mahkemesi’ne yapıan bireysel

Erisim: 01 Haziran 2007, http://www.sayistay.gov.tr/yayin/elek/elekicerik/37ikmyra_sy.pdf

01 Haziran 2007. http://www.kidder.org.tr/php/content/view/39/43

basvurular neticesinde, ulke icinde alınan kararların uluslararası kuruluslarca denetlenmesi,

sorgulanması; ulusal egemenlik ve bağımsızlık acısından yeni bir durum ortaya cıkarmaktadır.

surdurmektedir. Varolan teftis geleneğ, oz elestiriye tabi tutulduğnda sunlar soylenebilir:

edilmektedir. Bunun neticesinde, yolsuzluk ureten sistemin tasfiyesi konusunda yeterli

katkı sağlanamamaktadır,

geliskin denetim yaklasım ve tekniklerinden yararlanılamamaktadır,

verilmemektedir,

talep edilmeyen, kacınılan ve engellenen bir faaliyet olarak algılanmaktadır,

Devlet yonetimini iyilestirme/gelistirme gayretlerinden en onemlisi olan 1963 tarihli MEHTAP

Teftis gorevi, duzeltici ve yaratıcı bir gorev olarak yurutulmelidir; Merkezi Hukumet

teskilatına bağlı alt birimlerin basında bulunanlar ve buralarda gorev alanlar, yukarıdan

asağıya doğru idareyi belli amaclara sevk edici, eksiklikleri giderici, yanlısları duzeltici bir

denetime dair su yargılara varılmıstır: Kurumlara gore değisebilmekle birlikte, mufettislerin

gorev alanında değerlendirilen uc temel konu bulunmaktadır. Bunlar; denetim, sorusturma ve

rehberliktir. Rehberlik gorevi genel ozelliğiyle oteki iki gorevle celisen bir niteliğe sahiptir.

denetimde personele rehberlik etme islevi de gereği gibi gerceklestirilememektedir.

Bu tespitlerin ardından cesitli oneriler sıralanmıstır. Denetimde orgutsel yapı ve isleyise yonelik

ortak kurallar saptanarak, denetim birimlerinin calısma duzenleri, guclu bir yasal temel

uzerine oturtulmalıdır; denetim gorevlerinin genel standartlar cercevesinde yurutulmesi sağlanmalıdır;

denetimin teknik duzeyi yukseltilmelidir; bu cercevede, istatistik yontemlerin ge-

(Đstanbul: Turkiye Ekonomik ve Sosyal Etudler Vakfı, 2004), 2 – 3, Erisim: 02 Temmuz 2007,

http://www.tesev.org.tr/etkinlik/tesev_denetim_gorus_temmuz2004.doc

Turkiye ve Orta Doğu Amme Đdaresi Enstitusu Yayınları, Đkinci Baskı 1966), 354, 356, Erisim: 02 Temmuz

2007, http://www.todaie.gov.tr/pdf/MEHTAP.PDF

nis olcude kullanılması yoluyla, denetim verimliliği artırılmalıdır; kurumlarda etkililik denetimine

onem verilmeli ve ic denetim organları etkililik denetimi yapabilecek bir duzeye yukseltilmelidir.

5

Son yıllarda batık banka yolsuzluklarında Turkiye’nin kaybettiğ ekonomik kaynağı miktarı70 milyar dolarıbulmustur. Bu acısonucun, kotu yonetimden ve denetim boyutunda getirilen

onerilerin yerine getirilmemesinden kaynaklandığıısoylemek mumkundur. TOBB’un 1990-

2000 yılarııkapsayan arastımasıa gore, bu 10 yılı donemde yolsuzluk ve israfa harcanan

2003 yılı Haziran ayı itibariyle, Turkiye’de 50’den fazla teftis biriminde 23.104 mufettis,

kontrolor, denetmen, hesap uzmanıve diğr denetim elemanlarıgorev yapmakta olup Belediyeler

ve KĐ’lerdeki mufettisler bu sayıa dahil değldir. Denetim sisteminin siyasi tercihler

ile amac dııkullanıdığıve var olan keyfi yaklasıları denetim sistemini son derece sorunlu

bir hale getirdiğ, bu kadar cok sayıa denetim birimi ve elemanıa rağen, israf ve yolsuzlukları

onune gecilemediğ, netice itibariyle kamu denetim sisteminin etkisiz olduğ ifade

Boyle olmakla beraber; unutulmaması gereken bir Turkiye gerceği de sivil ve askeri burokrasideki

denetim dısı alanların varlığıdır. Hem hukuki hem de fiili engellemeler, denetim dısı

alanları bir realite olarak karsımıza cıkarmaktadır. Ayrıca, etkisiz denetimler, kotu yonetimlerin

sonucudur.

Genel olarak Turk Kamu Yonetiminde, ozelde de denetim sisteminde bir bunalımdan bahsetmek

mumkundur. Toplumun sisteme olan guvenini sarsan cesitli sorunlar; basta kıta Avrupası

ve Anglo-sakson ulkeler olmak uzere tum dunyada uygulanan, ic denetim modelinin kamuda

yerini almasını hızlandırmıstır. Bu kapsamda ic denetimden beklenen; kurum bunyesinde bulunan

olası yolsuzlukları, hataları, verimsiz uygulamaları en aza indirmek ve prosedurlerini

kontrol edip değerlendirmektir.

5018 sayılı Kanunda ic denetim; kamu idaresinin calısmalarına değer katmak ve gelistirmek

icin kaynakların ekonomiklik, etkililik ve verimlilik esaslarına gore yonetilip yonetilmediğini

değerlendirmek ve rehberlik yapmak amacıyla yapılan bağımsız, nesnel guvence sağlama ve

1944’de Toronto’da, Avrupa’daki ilk birliğni de 1948’de Londra’da kurmustur. Halen IIA,

Đdaresi Enstitusu Yayınları, 1991), 21 – 23, Erisim: 02 Temmuz 2007, http://www.todaie.gov.tr/pdf/KAYA.PDF

http://www.stratejikboyut.com/index.php?option=com_content&task=view&id=304&Itemid=31

http://turkiye.basbakanlik.gov.tr/docs/basbakanlik/kanuntasarilari/kyyy/Degisim_yonetimi_icin_yonetimde_degisim.doc

Aralı 2003.

dunya capıda 94 ulkede 249 sube ve enstitude orgutlenmis 100.000 ic denetciyi temsil etmekte

ve mesleğn ozyonetiminden sorumlu kurulus olarak hizmet vermektedir.

IIA’ye gore ic denetim; kurumun her turlu faaliyetini gelistirmek ve değr katmak amacııguden bağısı ve objektif bir guvence ve danımanlı faaliyetidir. Đ denetciler, risk yonetimi

ile kontrol ve yonetim sureclerinin etkililiğni değrlendirmek ve gelistirmek amacıa yonelik

Đ denetim faaliyetinin kapsamıyalnıca harcamalar/odemeler ile gelir islemleri olmayı, idarelerin

tum faaliyet ve islemleri, surecleri denetim kapsamıdadı. Teskilat bakııdan da

idarelerin merkez, tasra ve yurt dııteskilatıa dahil tum birimlerinin faaliyet ve islemleri ic

denetim kapsamıa dahildir. Đ denetimin sadece mali is ve islemlere yonelik bir faaliyet olduğ

ve ic denetimin, ic sıılara veya coğafi kıılamalara bakmaksıı bir kurumun

Đ denetimin amacı kurulusun sorumluluklarııetkili olarak yerine getirmesinde, kurulus

personeline yardıcıolmaktı. Đ denetimin yardıcıolduğ personel arasıda kurulus yonetiminde

olanlar ve yonetim kurulu uyeleri bulunmaktadı. Đ denetim fonksiyonunun kapsamıı

kurulusun ic kontrol sistemlerinin verimliliğ ve etkililiğ ile performans kalitesinin incelenmesi

Kamu idarelerinde gerceklestirilecek ic denetim faaliyetinin uygulanacağıtemel bes alan Sekil

1’de gosterilmistir. Bunlar; uygunluk denetimi, performans denetimi, mali denetim, bilgi

http://tide.org.tr/tideweb/resimler/upload/Documents/ECIIA_KonumRaporu_Subat2005%20(2).pdf

http://tide.org.tr/TIDEWEB/icsayfa.aspx?kodal=254 veya http://www.theiia.org/guidance/standards-andpractices/

professional-practices-framework/standards/standards-for-the-professional-practice-of-internalauditing/

http://www.kidder.org.tr/php/content/view/68/63/

Uluslararasıalanda denetim; merkeziyetci ve ademi-i merkeziyetci yaklası seklinde iki motiften

olusur. Avrupa Birliğ’nde ise, guney model (merkeziyetci) ve kuzey model (adem-i

Maliye Bakanlığıa bağıolarak calıan denetciler tarafıdan yerine getirilir, daha cok on mali

kontrolu yapan birim (on mali kontrolor) uzerinde yoğnlasıı ve genellikle yapıan ic denetim

Bu modelde bakanlı ust yoneticisi ve harcama yetkilisinin sorumluluğ on plana cıar.

Đ denetim, kamu idarelerine bağıic denetciler eliyle yurutulur ve kaynakları etkili, ekonomik

ve verimli kullanııdan emin olmak icin belirlenen esas ve usullere, mevzuata, politikalara,

yonetime ve tum kontrol sistemine odaklanı. Bunun icin de ic denetim, on mali kontrol

sureclerine, sistem, performans ve bilgi sistemlerinin denetimi uzerinde yoğnlası.

Merkeziyetci modelde, mali islemlerin mevzuata uygunluğ onemli iken, adem-i merkeziyetci

modelde, yonetsel sorumluluk one cıar. Adem-i merkeziyetci modeli Đgiltere ve Hollanda’da;

merkeziyetci modeli de Fransa, Portekiz, Luksemburg ve Đpanya’da gormek mumkundur.

Avrupa Birliğnde kuzey modeline (adem-i merkeziyetci) doğu bir değsim yasanmaktadı.

Ayrıa, ABD’de adem-i merkeziyetci modelin uygulandığııbelirtmekte fayda vardı.

15

Sekil 2’de gorulebileceğ uzere mevcut teftis birimleri ile ic denetim arasıda yetki ve gorev

alanıyonunden cakıma mevcuttur. Kamu hizmetlerinde butunluk ve isbirliğ yaklasııicerisinde,

bu konunun sorun olusturmayacağıiddia edilse bile, bu tablodaki goruntu gecicidir,

2005) 350 –352.

sureci belirleyecektir.

uygunluk, kurumsal bağısılı, risk odaklıdenetim ve meslek ahlak kurallarıic denetiminin

temel unsurlarııolusturur.

Değr Katma Güvence Sağama Standartlar

Danışanlı Risk Odaklıı

İ Denetçi

İ Denetçi

Bağısılı

2. 1. Değr Katma

Đ denetimde temel amac; denetlenen birimlerde hata avcıığıyapmak ve sorumlularıcezalandımak

olmadığıdan; organizasyonun daha islevsel olması verilen hizmetin kalitesinin

arttıımasıyonunde orgutle butunlesen bir ic denetci ve ortak gaye icin faaliyet gosteren bir

ic denetim kulturu ortaya cıar. Yonetime rakip olmayan, kol kola omuz omuza yuruyen ve

de kendini yonetimin ustunde gormeyen bir denetim felsefesi kesinlikle yapııı ve bunun

doğl sonucu kuruma değr katmasıı.

2.2. Guvence Sağama ve Danımanlı

dair bağısı bir değrlendirme sağamak amacıla bulguları objektif bir sekilde

incelenmesidir. Mali yapıa, performansa, mevzuat ve duzenlemelere uyuma, bilgi sistemleri

gorevler bu kapsamdaki orneklerdir.

kurumun faaliyetlerini gelistirmek ve onlara değr katmak amacııguden, niteliğ ve kapsamıdenetlenen ile birlikte kararlastııan istisari faaliyetler ve bununla bağantııdiğr hizmetlerdir.

Usul ve yol gostermek, tavsiyede bulunmak, isleri kolaylastımak ve eğtim vermek, bu

Guvence hizmetleri; ic denetcinin bir surec, sistem veya bir baska konu hakkıda bağısı

gorus veya kanaat sunabilmek icin, eldeki bulgularıobjektif bir sekilde değrlendirmesini

icerir. Guvence gorevlerinin nitelik ve kapsamıic denetci tarafıdan belirlenir. Guvence hizmetlerinin,

genellikle, uc tarafıvardı: Sistem veya ele alıan konunun icinde yer alan kisi

olup genellikle gorevlendirmeyi talep edenlerin ozel isteğ uzerine gerceklestirilir. Danımanlı

hizmetlerinin nitelik ve kapsamı değrlendirmeyi talep edenlerle ic denetci arasıdaki

sozlesmeye tabidir. Đ denetci danımanlı hizmeti verirken, objektifliğni muhafaza etmeli

Denetimin guvence vermesi, kurumda faaliyetlerin ilgili hukuk kurallarıa uygun bir sekilde

yurutulduğ, kaynakları elde edilmesi ve kullanııda hukuka uygunluk yanıda etkililik,

http://tide.org.tr/TIDEWEB/IcSayfa.aspx?kodal=293 veya http://www.theiia.org/guidance/standards-andpractices/

professional-practices-framework/standards/standards-for-the-professional-practice-of-internalauditing/

Đ Denetim Enstitusu), 3.

ekonomiklik ve verimlilik ilkelerine uyulduğ, kurumun risk yonetimi, ic kontrol sistemi ve

islem sureclerinin etkili ve yeterli bir sekilde islediğ, uretilen bilgilerin doğu ve tam olduğ,

kurum varlılarıı korunduğ, kurum icinde etkili bir ic kontrol sisteminin bulunduğ konusunda

kurum icine ve kurum dııa yeterli bir guvence verilmesi anlamıa gelmektedir. Đ

denetimin vereceğ guvence makul bir guvence olup yuzde yuz değldir. Danımanlı hizmeti

ise idarenin hedeflerini gerceklestirmeye yonelik faaliyetlerinin ve islem sureclerinin sistemli

ve duzenli bir bicimde değrlendirilmesi ve gelistirilmesine yonelik onerilerde bulunulmasıı.

Yoksa uygulamada coğ kez yanlı algıandığıgibi islem veya odeme bazıda yahut muayyen

2.3. Standartlara Uygunluk

Denetimlerin planlanması yurutulmesi, raporlanmasıve değrlendirilmesi surecinde ortak bir

zemin yaratan denetim standartları denetim faaliyetini yurutmesi bakııdan denetciye asgari

olcude rehberlik sağayan bağayııbir ilkeler ve kurallar butunudur.

Turkiye’de denetim sisteminin etkili olmamasıı en onemli nedenlerinden biri, denetim

standartlarıı gelistirilmemis olması dolayııla denetim faaliyetlerinin kaliteli gerceklestirilememesidir.

Orneğn ABD’de denetim elemanlarıı raporlarıı nası ve ne sekilde

yerine, herhangi bir yukumluluk getirmeyen ve mueyyidesi bulunmayan “teamuller” gecerlidir.

Standart, genis bir ic denetim faaliyet sahasıı gerceklestirilmesiyle ve ic denetim performansıı

değrlendirilmesiyle ilgili gerekleri tanılayan ve IIA Đ Denetim StandartlarıKurulu

tarafıdan yayılanan mesleki bir beyandı. Standartları amaclarısunlardı; ic denetim

uygulamasııolmasıgerektiğ gibi temsil eden temel ilkeleri tanılamak; katma değr yaratan

ic denetim faaliyetlerini tesvik etmeye ve hayata gecirmeye yonelik bir cerceve olusturmak;

ic denetim performansıı değrlendirilmesine uygun bir zemin olusturmak ve gelismis

Đ denetim standartları nitelik standartları performans standartlarıve uygulama standartlarıdan

mutesekkildir. Nitelik Standartları ic denetim faaliyetlerini yuruten taraf ve kurumları

ozelliklerine yoneliktir. Performans Standartları ic denetim faaliyetlerinin tabiatııacılar ve

bu hizmetlerin performansııdeğrlendirmekte kullanıan kalite kıtaslarıısağar. Nitelik ve

Performans Standartlarıtum ic denetim hizmetlerine uygulanıken, Uygulama Standartlarıbelirli gorev turlerine tatbik edilir. Uygulama Standartlarıguvence ve danımanlı faaliyetleri

icin tesis edilmistir.

Standartlar, Mesleki Uygulama Cercevesinin bir parcasıı. Mesleki Uygulama Cercevesi, ic

denetimin tanııı Etik Kurallarıı Standartlarıve diğr kıavuzluk bilgilerini icerir. Stan-

dartları nası uygulanacağıa iliskin kıavuzluk, IIA Mesleki Konular Komitesi tarafıdan

Đ denetime iliskin standartlar ilk kez, uluslararasıbir mesleki kurulus olan ABD Đ Denetciler

2.4. Bağısılı

Đ denetimin bağısılığıhayati bir meseledir. Đ denetim elemanlarıcalımalarııozgurce ve

tarafsı bicimde yurutebildikleri takdirde bağısıdılar. Bağısılı, ic denetim elemanlarıa

denetimlerini duzgun bir bicimde yurutebilmeleri icin bir zorunluluktur. Yansı ve onyargıı

gorusler sunma olanağısağar.

dııda olmaktı. Objektifliğ yonelik tehditlere karsı hem kisisel olarak ic denetci, hem de

is sonucunda cıan urune gercekten ve durust bir sekilde inanacaklarıve bu urunun kalitesinden

onemli bir taviz vermeyecekleri sekilde yapmalarıısağayan tarafsı bir zihinsel tutumdur.

Objektiflik, ic denetcilerin, denetim konularıa iliskin karar ve yargıarıı baskalarııkilere

Đ denetim faaliyetinin bağısılığııgaranti etmek icin, ic denetim yoneticisinin islevsel

(fonksiyonel) olarak denetim komitesi gibi bir organa, idari acıan ise kurumun Đra Baskanıduzeyinde bir kisiye bağıolmasıgerekir. Yeterli kaynaklara sahip, yetkin personelle donatımı,

bağısı bir ic denetim islevi; kurumun yonetim sureclerinin etkililiğ ile operasyonel,

teknik, mali ve idari riskler gibi her turlu riski iyi yonettiğ konusunda guvence sağayacaktı.

26

2.5. Risk OdaklıDenetim

Riskler; kurumun hedeflerinin gerceklestirilmesini engelleyebilecek her turlu olay veya durumdur.

Risk, soz konusu etki ve olasıı cinsinden hesaplanı. Risk Yonetimi, kurumun amaclarııgerceklestirmek uzere makul bir guvence sağamak amacıla potansiyel olay ve

Đ Denetim Enstitusu), 3 –4.

Risk odaklıı, denetim faaliyetinin odak noktasıı gecmis faaliyetlerden geleceğn yonetilmesine

cevrilmesinin gunumuzdeki ifadesidir. Riskler, olusma sılılarıa ve yaratacaklarıhasara gore olculurler ve uygun ic kontrol onlemleriyle minimize edilirler. Risk yonetimi, her

turlu riskin tanılanması olculmesi ve giderilmesini kapsayan sistematik bir yonetim uygulamasıı.

Ayrıa, denetim kaynaklarıı sıısı olmadığı denetlenecek birim faaliyetlerinin

farklırisklerle karsıkarsıa olduğ ve goreceli olarak farklıonem derecesine sahip olduğ

varsayılarıa dayanı.

belirlenmesi ve denetim kaynaklarıı en riskli faaliyetlerden baslatımasıhedeflenir.

28

Her kisi ve her kurum risklerle karsıkarsıadı. Ekonomik teori, yatııcıarı risk aldılarıtakdirde odul toplayacaklarııoğetir. Riskler yok edilmesi gereken seytanlar değldirler. Bununla

birlikte, kazanıan odulleri azami duzeye cıartmak ve nihai sonuclardaki değskenliğ

azaltmak icin, yonetim konusunda sorumlu olanları kurumlarıı karsıkarsıa olduğ riskleri

belirlemesi ve tanılaması bu riskleri değrlendirmesi, bu risklerin kabul edilebilir bir duzeyde

olup olmadığıa karar vermesi ve kabul edilebilir duzeyde değllerse, bu risklere karsıgereken onlemleri almasıgerekir. Daha sonra, yonetim sorumluları bu onlemlerin uygulamasııizlemeli ve risk